中级财务会计之长期股权投资2010512修订

第七章 长期股权投资 ► 主要内容：长期股权投资的概念、会计处理 ，包括初始计量、后续计量的成本法与权益法 、转换与处置 ► 学习目的与要求：理解长期股权投资的概念 ，掌握初始计量与后续计量的成本法与权益法 ► 重点：成本法、权益法 第一节 长期股权投资 一、长期股权投资的定义与特点 ——以获取长远战略利益为目的的、持有期限在 1 年以上的各种股权性质的投资。 n 为股权性质的投资 n 投资方式多样 n 以获取长远战略利益为投资目的 n 时间长、风险高 二、长期股权投资的范围 n1、对子公司的投资（控制） n2、对合营企业的投资（共同控制） n3、对联营企业的投资（重大影响） n4、其他。包括公允价值不能可靠计量的权益 性投资 ►【例题1】下列投资中，应作为长期股权投资核算 的有（ ）。 A.对子公司的投资 B.对联营企业的投资 C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠 计量的没有重大影响的权益性投资 D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量 的没有重大影响的权益性投资 E.对合营企业的投资 第二节 长期股权投资的初始计量 一、企业合并形成的长期股权投资 （一）企业合并及其分类 按合并的法律形式 控股合并 吸收合并 新设合并 按参与合并方是否为同一控制 同一控制下的 企业合并 非同一控制下的 企业合并 （二）同一控制下企业合并 初始计量基础：被合并方净资产账面价值 1、以支付现金、转让非现金资产或承担债务方 式合并 借：长期股权投资 被合并方所有者权益账面价 ×所占份额 借或贷：资本公积 差 额 盈余公积 差 额 贷：有关科目 合并方账面价 当资本公积 不足冲减时 例题 甲公司和乙公司同为丙公司的子公司。 2009年2月1日，甲公司与乙公司达成协议， 甲公司以固定资产（原价1400万元，已提折 旧400万元）、无形资产（账面原价1000万 元，已摊销500万元）和银行存款1200万元 向乙公司投资，占乙公司60%的股份。乙公 司所有者权益为4000万元。甲公司所有者权 益中资本公积400万元。 甲公司（合并方）的会计处理（单位：万元） 借：长期股权投资 2400（4000×60%） 累计折旧 400 累计摊销 500 资本公积 300 贷：固定资产 1400 无形资产 1000 银行存款 1200 2、以发行权益性证券合并 借：长期股权投资 被合并方所有者权益账 面价×所占份额 贷：股本 发行股票面值×股数 借或贷：资本公积 差 额 （其次盈余公积） （再次未分配利润） 见教材例7-3 例题 甲公司和乙公司同为丙公司的子公司。2009 年2月1日，甲公司与乙公司达成协议，甲公司 以增发股票作为对价向乙公司投资占乙公司55% 的股份。乙公司所有者权益为4000万元。甲公 司共增发普通股100万股，每股面值1元，实际 发行价格1.5元。发行过程中相关税费105万元， 股票发行手续费、佣金123万元，均以银行存款 支付。甲公司所有者权益中资本公积1995万元。 甲公司的会计处理如下（单位：万元） 借：长期股权投资 2200（4000×55%） 贷：股本 100 银行存款 228 资本公积 1872 （三）非同一控制下企业合并 初始计量基础：支付的资产、负债公允价值 借：长期股权投资 支付资产的公允价值 +支付相关税费 贷：支付的资产科目 账面价值 借或贷：营业外收支 差 额 不是资本公 积。为什么 例题 2009年3月1日，甲公司与丙公司达成协议，甲 公司以固定资产（原价8430万元，已提折旧 430万元）和银行存款350万元向丙公司投资， 占丙公司60%的股份。固定资产公允价值8400 万元。甲公司和丙公司在此之前无任何关系， 不考虑相关税费。 甲公司的会计处理如下（单位：万元） 借：长期股权投资 8750（8400+350） 累计折旧 430 贷：固定资产 8430 银行存款 350 营业外收入 400 [8400-（8430-430）] 二、以企业合并以外方式形成长期股权投资 1、取得方式：支付现金、发行股票 非货币性资产交换 债务重组 发行权益性证券 2、会计处理要点： n初始投资成本：公允价值+相关税费 n投资成本与支付代价间的差额 （1）计入资本公积（资本溢价） （2）营业外收支（重组、交换产生利得损失 ） 1、以支付现金方式取得 借：长期股权投资 买价+相关税费 贷：银行存款 支付价款 2、以发行股票方式取得 借：长期股权投资 发行价 贷：股本 面值 资本公积——资本溢价 差额 注：发行股票相关税费冲减资本溢价 例题 2009年1月2日，东方公司与永安公司达成协议， 公司以增发的股票为对价向永安公司投资。当 日增发成功普通股130万股，每股面值1元，实 际发行价2元。发行费用10万元。 东方公司会计分录： 借：长期股权投资 260 贷：股本 130 资本公积 130 借：资本公积 10 贷：银行存款 10 初始计量的小结 性质 长期股权投 资成本 借贷方差额 计入 同一控制下 控股合并 资产地点 转移 被投资方净 资产账面价 值×股权比 资本公积等 非同一控制 控股合并 购买资产 支付资产公 允价值+直 接相关费用 营业外收入 （资本溢价 除外） 合并以外 购买资产 支付资产公 允价值+直 接相关费用 营业外收入 （资本溢价 除外） 3、以非货币性资产交换方式取得 借：长期股权投资 换出资产的公允价值 贷：换出相关资产科目 换出资产的账面价值 借或贷：营业外收支 差 额 当非货币性资产交换不具商业实质时，以 换出资产账面价值为长期股权投资成本。不产 生差额。 例题 2007年1月1日，甲公司决定以一批商品换入某公司股权。该 批商品账面余额30万元，已提资产减值准备10万元。该批商品 公允价值40万元。不考虑其他相关因素。 甲公司会计分录： 借：长期股权投资 40 存货跌价准备 10 贷：原材料 30 营业外收入 20 4、以债务重组方式取得 借：长期股权投资 投资的公允价值 营业外支出 差 额 贷：应收账款 账面价值 5、接受投资者以股权投资 借：长期股权投资 股权公允价值（协议价 ） 贷：股本 面值 资本公积 差额 例题 2007年1月13日，甲公司同意乙公司以其拥有的长期股权投资 抵偿原购货欠款35万元。乙公司该项长期股权投资账面余额30 万元，公允价值40万元。不考虑其他相关因素。 甲公司会计分录： 借：长期股权投资 40 贷：应收账款 35 营业外收入 5 例题 2007年3月2日，甲公司接受乙公司以所持有的丙公司股票进 行投资。乙对丙长期股权投资账面额120万元，无减值准备。 甲和乙达成协议，约定此投资价值为3700万元，占甲公司所 有者权益的60%。甲公司所有者权益6000万元。不考虑相关 税费。 甲公司会计分录： 借：长期股权投资 3700 贷：股 本 3600 资本公积 100 长期股权投资的类型 1、控制（参考比例50%以上） ——有权决定被投资企业的财务和经营政策， 并据以获取利益。形成子公司。 2、共同控制 ——与其他企业共同控制被投资企业的重要 财务和生产经营决策。形成合营企业。 3、重大影响（20%-50%） ——有参与决策的权利，不能够控制或共同控 制。形成联营企业。 4、无控制、共同控制、重大影响（20%以下） 第三节 长期股权投资的后续计量 一、成本法 成本法——投资按成本计价、一般不进行增减 调整的方法 （一）成本法的适用范围 n 控制（编制合并报表时按权益法调整） n 不具有控制、共同控制、重大影响 （二）成本法的核算要点 n 长期股权投资反映初始投资成本 n 追加投资或收回投资时调整长期股权投资 的成本 n 被投资单位宣告分派的现金股利或利润， 确认投资收益（限于投资后在被投资单位 累积净利润中的份额） 注：2009年1月1日起不再有括号中规定。 ——基本核算方法 n被投资单位宣告分配利润时，按应得部分 借：应收股利 贷：投资收益 n被投资单位实现净利或亏损时，不作会计分 录。不调整长期股权投资账面价值 例题 甲公司2007年1月1日，以银行存款购入C公 司10%的股份，意图长期持有。初始投资成本 22万元。C公司年末分配本年度的现金股利20 万元。C公司2007年实现净利润100万元。 甲公司会计分录如下：（单位：万元） n2007年1月1日取得投资 借：长期股权投资——C公司 22 贷：银行存款 22 n2007年末应分得现金股利=20×10%=2万元 借：应收股利 2 贷：投资收益 2 nC公司2007年末实现净利：与本公司无关，不 作会计分录 ——投资收益的确定 当被投资单位宣告发放股利时： 1、如果累计分得股利 ≤累计实现净利份额， 应收股利全部为当期投资收益。 借：应收股利 贷：投资收益 2、累计分得股利累计实现净利份额，超出部 分为清算性股利，作投资成本的收回，冲减投 资账面价值。 借：应收股利 贷：长期股权投资 投资收益 考虑以前已冲减部分： 本期应冲减成本的清算性股利 =（累计分得股利-累计实现净利份额） -累计已冲减成本的清算性股利 结果为正数时，记入长期股权投资贷方； 为负数时，记入长期股权投资借方。 例题 甲公司2007年1月1日，以银行存款购入C公 司10%的股份，意图长期持有。初始投资成本 22万元。C公司于2007年5月20日宣告分派2006 年度的现金股利20万元。C公司2007年实现净利 润100万元；2008年5月20日宣告分派2007年现 金股利120万元。甲公司如何进行账务处理？ 如果2008年5月20日分派现金股利90万元、 60万元该如何处理？ 2007年1月1日购入 借：长期股权投资 22 贷：银行存款 22 2007年5月20日宣告发放2006年股利 借：应收股利 2（20×10%） 贷：长期股权投资 2 2008年5月20日宣告发放2007年股利 借：应收股利 12（120×10%） 贷：投资收益 10 长期股权投资 2 本期应冲减成本的清算性股利 =（2+12-10）-2=2万元 当2008年分派现金股利为90万元时： 本期应冲减成本的清算性股利 =（2+9-10）-2=-1万元 借：应收股利 9 长期股权投资 1 贷：投资收益 10 当2008年分派现金股利为60万元时： 累计分得股利小于累计净利份额 即：2+6-100，没有清算性股利 以前作清算性股利的应全部转回。 借：应收股利 6 长期股权投资 2 贷：投资收益 8 二、长期股权投资核算的权益法 权益法——根据被投资企业可辨认净资产 公允价值变化而调整长期股权投资账面价值的 方法。 （一）权益法的适用范围 n 共同控制 n 重大影响 （二）权益法的核算要点 1、被投资企业所有者权益变动时，按份 额调整长期股权投资。 2、被投资企业宣告发放股利时，应收股 利作投资收回，冲减长期股权投资。 科目设置： 长期股权投资——**公司（成本） ——**公司（损益调整） ——**公司（其他权益变动） ——基本核算方法 n取得投资时 借：长期股权投资——**公司（成本） 贷：银行存款 n被投资单位实现净利时，按投资份额 借：长期股权投资——**公司（损益调整） 贷：投资收益 n被投资单位宣告分配现金股利时，应得部分 借：应收股利 贷：长期股权投资——**公司（损益调整） 例题 甲公司2007年1月1日，以银行存款购入C公 司30%的股份，意图长期持有。初始投资成本 22万元。C公司年末分配本年度的现金股利20 万元。C公司2007年实现净利润100万元。 甲公司会计分录如下：（单位：万元） n2007年1月1日取得投资 借：长期股权投资——C公司（成本） 22 贷：银行存款 22 n2007年末应分得现金股利=20×30%=6万元 借：应收股利 6 贷：长期股权投资——C公司（损益调整） 6 nC公司2007年末实现净利中份额为30万元 借：长期股权投资——C公司（损益调整） 30 贷：投资收益 30 n净损益以外其他因素导致被投资单位所有者 权益变动时：按股权比例，调整长期股权投资 账面价值。 被投资单位资本公积增加时：例7-14 借：长期股权投资——**公司（其他权益变动） 贷：资本公积——其他资本公积 被投资单位资本公积减少时：作相反会计分录 成本法 权益法 宣告股利 借:应收股利 贷:投资收益 借:应收股利 贷:长期股权投资 对方盈利不作会计处理 借:长期股权投资 贷:投资收益 主要特点 长期股权投资反 映成本，不随对 方所有者权益变 动而变动 长期股权投资反映 权益份额，随对方 所有者权益变动而 变动 成本法与权益法优缺点比较 成本法 权益法 优 点 投资收益与实际现金 流入一致 与法人概念一致 能反映在对方中的权 益。 投资收益为经济意义 上的投资利益，不受 分配政策影响。 缺 点 投资账户不能反映在 对方的权益 与法人概念不一致 与实际现金流不一致 成本法、权益法的适用范围 20% 成本法 50% 权益法 100% 成本法。 纳入合并报表时 调整为权益法 例题 甲公司2007年1月1日，以银行存款20万元 购入C公司20%的股份，意图长期持有。C公 司所有者权益100万元。C公司于2007年5月 20日宣告分派2006年度的现金股利20万元。 C公司2007年实现净利润100万元；2008年5 月20日分派现金股利120万元。如何进行账务 处理？ 若2008年C公司亏损100万元，如何进 行会计处理？ 2007年1月1日购入 借：长期股权投资——C公司 20 贷：银行存款 20 2007年5月20日宣告发放2006年股利 借：应收股利 4 贷：长期股权投资——C公司 4 2007年末C公司实现净利100万元，按所占份额 借：长期股权投资——C公司 20 贷：投资收益 20 年末长期股 权投资账面 价值为多少 2008年5月20日宣告发放2007年股利 借：应收股利 24 贷：长期股权投资——C公司 24 2008年C公司亏损时，甲公司年末会计分录： 借：投资收益 20 贷：长期股权投资——C公司 20 ——具体相关问题之一 n初始投资成本的调整： 1、当初始成本小于被投资单位可辨认净资产 公允价值份额时，调整 借：长期股权投资——**公司（成本） 贷：营业外收入 2、当初始成本大于被投资单位可辨认净资产 公允价值份额时，不调整 例题 2007年1月1日甲公司以银行存款400万元购入 乙公司25%的股份，采用权益法核算。当日乙 公司可辨认净资产公允价值1700万元。假定不 考虑其他因素。 甲公司会计分录： 借：长期股权投资——乙公司（成本） 400 贷：银行存款 400 因初始投资成本400可辨认净资产份额425（ 1700×25%） 借：长期股权投资——乙公司（成本） 25 贷：营业外收入 25 ——具体相关问题之二： n投资收益的确认：以公允价值为基础 1、前提：取得投资时被投资企业可辨认净 资产公允价值≠账面价值 2、方法： 以公允价值为基础的净利润A= 账面净利润-（以资产公允价值确定费用-以资 产账面价值确定的费用） 投资收益=A×股权比例 （不是账面净利×股权比例） 例题 2007年1月1日甲公司以银行存款400万元购入 乙公司20%的股份，采用权益法核算。当日乙 公司固定资产公允价值1200万元，账面原价 1000万元，使用年限10年，采用直线法折旧； 其他资产公允价值与账面价值相等。乙公司 当年实现净利100万元。 按公允价值计算，乙公司固定资产少计提折旧 =（1200-1000）/10=20万元。 使净利多计20万元。 因此，以公允价值为基础确定的投资收益 =（100-20）×20%=16万元 借：长期股权投资——损益调整 16 贷：投资收益 16 ——具体相关问题之三： 取得现金股利或利润的处理 借：应收股利 按股权比应得股利 贷：长期股权投资——损益调整 已确认损益 ——成本 超过已确认 损益部分 例题 2007年1月1日甲公司以银行存款400万元购入 乙公司20%的股份，采用权益法核算。当日乙 可辨认净资产公允价值与账面价值相等。乙公 司当年实现净利100万元，年末分配利润80万 元。 如果分配120万元呢？ 按净利份额确认投资收益B=100×20%=20万元 借：长期股权投资——损益调整 20 贷：投资收益 20 n取得分配利润A=80×20%=16万元 借：应收股利 16 贷：长期股权投资——损益调整 16 若取得分配利润A=120×20%=24万元 借：应收股利 24 贷：长期股权投资——损益调整 20 ——成本 4 ——具体相关问题之四：超额亏损的会计处理 n按规定顺序处理：冲销长期股权投资、长期 应收款、备查记录余额 n以后年度盈利时，按相反顺序处理。 n教材162页：例7-13 三、成本法与权益法的转换 （一）成本法转换为权益法 1、新增为共同控制或重大影响（教材例7-15） n新增股权按权益法计量初始投资成本 n原有股权按权益法追溯调整 ①取得时初始投资成本②取得至新增投资期间 应享有被投资单位所有者权益变动额 2、减少为共同控制或重大影响（教材例7-16） n处置股权确认投资收益 n剩余股权按权益法追溯调整 （二）权益法改为成本法 1、增加投资变为控制 2、减少投资变为无共同控制或重大影响（教材 例7-17） n会计处理原则：以转换时长期股权投资的账 面价值为基础 四、长期股权投资处置 借：银行存款 出售价款 长期投资减值准备 账面额 贷：长期股权投资 账面额 投资收益 差额 注：权益法下原记入“资本公积——其他资本 公积”的金额，转入投资收益： 借：资本公积 贷：投资收益 五、长期股权投资减值 资产负债表日长期股权投资账面值（A）如 果低于未来现金流量现值或可收回金额（B）， 则按未来现金流量现值或可收回金额（B）反映。 差额（A-B）为资产减值损失，计提减值准备。 资产负债表中按B列示 例题 A公司2007年1月1日以银行存款取得B公 司普通股75000股，准备长期持有，其入账 价值为450000元，并按权益法核算。同年7 月5日，由于B公司所在地区发生洪水，企业 被冲毁，大部分资产已损失，并难有恢复的 可能，使其股票市价下跌为每股2元。 则7月31日： 资产减值损失=2×75000-450000=300000元 借：资产减值损失 300 000 贷：长期股权投资减值准备 300 000 本章小结 三个内容： 1、初始计量。分合并形成与非合并形成 2、后续计量。成本法与权益法的适用范围和会 计处理方法。 3、处置与减值。处置收入与账面价值之间差额 ，确认投资收益。权益法下确认的资本公积 也要转入。发生减值后不能转回。