行政处罚和行政执法风险的防范

税收行政处罚及 执法风险防范 温州市地方税务局政策法规处 李建新 一、税务行政处罚 u（一）行政处罚的概念 u 行政处罚的指行政主体为了维护公共 利益和社会秩序，保护公民、法人或者其 他组织的合法权益，对行政相对人违反行 政管理秩序但尚未构成犯罪的违法行为依 法给予相应法律制裁的具体行政行为。 u（二）行政处罚的原则 u 1、处罚法定原则； u 2、处罚公正、公开原则； u 3、职能分离原则； u 4、处罚与教育相结合原则； u 5、保障相对人权益原则； u 6、一事不再罚原则。 u（三）当前税务行政处罚存在问题 u（四）行政处罚自由裁量权 u税收自由裁量权如果运用得当，可以体现 执法的公正，提高执法效率。但如果运用 得不好，就有可能损害法律的公正，甚至 成为谋取部门利益或个人利益的工具，从 而产生税收执法风险。 u市局行政处罚自由裁量权执行标准 u（五）执法文书的规范 u 国家税务总局2005年印发了《全国统 一税收执法文书式样》，规范了各项税收 征管活动中涉及的67种执法文书，解决了 长期以来税收执法文书类别名称不统一、 要式格式不统一、执法要素不统一、填制 规范不统一的问题，同时明确规定税务机 关和纳税人各执一份文书正本。 u行政处罚样卷（2011） u（6 ）税收执法证据 u 《最高人民法院关于行政诉讼证据若干 问题的规定 》明确规定，被告严重违反 法定程序收集的证据不能作为被诉具体行 政行为合法的根据．在税收执法活动中， 有效防范和化解取证的执法风险，主要应 注意证据的客观真实性、关联性、合法性 、充分性以及证据证明力这几个方面问题 . 二、税收执法风险 u （一）税收执法风险的定义 u 1、所谓税收执法风险是指在税务行政 执法过程中，由于税务机关及其工作人员 的行为与法律和制度发生偏差而产生不利 后果的可能性。 u 2、税收执法风险有以下特点： u 第一，税收执法风险是指税务行政执法 过程中，税务机关及其工作人员的风险。 u 第二，税收执法风险主要是税务机关及 其工作人员的行为与法律和制度发生偏差 。 u 第三，税收执法风险是指税务机关及其 工作人员的一种承担不利后果的可能性。 【案例1】 u 2005年8月至2006年12月全国检察机 关开展了集中查办破坏社会主义市场经济 秩序渎职犯罪的案件，其中查处涉税渎职 犯罪案件439起，其中滥用职权罪76起， 玩忽职守罪255起，徇私舞弊不征、少征 税款罪79起，徇私舞弊发售发票、抵扣税 款、出口退税罪25起，徇私舞弊不移交刑 事案件4起。 （二）税收执法风险的种类 u 1、以引发税收执法风险的行政行为标准分为 ： u一是税收执法超越职权的风险； u二是税收执法程序违法的风险； u三是税收执法侵权的风险； u四是税收执法依据错误的风险； u五是案件定性不当的风险； u六是证据收集不充分、不合法的风险； u七是自由裁量权滥用的风险； u八是行政复议处理不当的风险； u九是税务执行不到位的风险。 u 2、以产生税收执法风险的主观意识状 态为标准分为： u 主观故意产生的风险； u 主观过失产生的风险。 u 3、以产生税收执法风险执法人员个人 因素为标准分为: u 缺乏责任心而产生的风险； u 执法不严而产生的风险； u 执法水平不够高引发的执法风险。 u 4、以税收执法风险出现的环节为标准 分为： u 税务管理的风险、 u 税款征收的风险、 u 税务稽查的风险、 u 税务行政复议的风险、 u 税务行政诉讼的风险等。 u 5、以税收执法风险出现后可能承担的 法律责任为标准分为： u 承担行政责任的风险 u 承担刑事责任的风险。 （三）税收执法风险引发的法律后 果 u 1、行政责任 u （1）税收执法过错责任追究。税收执法过错 责任追究是指税务机关对税收执法过错行为的 责任人给予行政处理和经济惩戒的活动。税收 执法过错责任追究是税收机关内部的一种行政 纪律责任，包括行政处理和经济惩戒两种方式 。行政处理包括批评教育、责令作出书面检查 、通报批评、责令待岗、取消执法资格等惩戒 措施。经济惩戒包括扣发一定数额的奖金或岗 位津贴的措施。具体哪些执法过错应当被过错 责任追究，国家税务总局的《税收执法过错责 任追究办法》都有明确规定。 u （2）行政处分 u 行政处分是指公务员因违背公务员法和 其他公务员管理法规而应承担的行政法律 责任。这种行政法律责任在我国的《公务 员法》中有明确规定，具体包括警告、记 过、记大过、降级、撤职、开除六种行政 法律责任。 u 2、刑事责任 u 刑事责任是依据国家刑事法律规定，行 为人实施刑事法律禁止的行为所必须承担 的法律后果。这种法律后果主要是受到刑 事处罚，包括主刑和附加刑两种。主刑包 括管制、拘役、有期徒刑、无期徒刑和死 刑五种刑罚；附加刑有包括罚金、剥夺政 治权利和没收财产三种刑罚。 u市局执法过错追究文件 u市政府败诉追究文件 u中华人民共和国公务员法 u中华人民共和国刑法.doc u 三、税务执法的主要风险 u （一）税务登记 u 依照现行税收征管法律的规定：企业，企业 在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场 所，个体工商户和从事生产、经营的单位，均 应当按照税收征管法及其实施细则的规定办理 税务登记。实行普遍的税务登记制度，既是税 务机关对纳税人实施税收管理的首要环节和基 础工作，是征纳双方法律关系成立的依据和证 明，同时也是税收法律法规对税务机关及其工 作人员的一项具体的工作要求，是了解纳税人 整体规模，基本情况，税源分布，以至于实现 公平、公正税收管理最基础的税务管理职能。 u 1、漏征漏管户涉及的税务登记风险 u 在税务登记管理中，税收管理员一般存 在不作为、怕作为、乱作为等三种主观问 题。不作为、怕作为、乱作为毫无疑问必 然引发被追究法律责任的风险。 u 对于税务登记环节涉及的执法风险，还 应关注变更登记环节。 u 2、虚假认定非正常户的风险 u 《税务登记办法》规定：已办理税务登 记的纳税人未按照规定的期限申报纳税， 在税务机关责令其限期改正后，逾期不改 正的，税务机关应当派员实地检查，查无 下落并且无法强制其履行纳税义务的，由 检查人员制作非正常户认定书，存入纳税 人档案，税务机关暂停其税务登记证件、 发票领购薄和发票的使用。 【案例2】 u 3、擅自为纳税人虚假停业的风险 u 停业，是税务机关对实行定期定额征收方式 的个体工商户的一种特殊的税收管理行为，即 纳税人因故在一定期限需要暂时停止生产经营 活动的，可以向主管税务机关申请办理停业登 记，并暂停停业期间的纳税义务的一种管理行 为。在实际工作中，经常会有纳税人采取各种 手段欺骗甚至拉拢税务工作人员，内外勾结， 使得税务机关工作人员擅自作出虚假停业、延 期复业的认定，达到不缴少缴税款的目的。【 案例3】 u 4、未及时查验收缴《外出经营税收管理证明 》的风险 u 长期以来，各级税务机关普遍对外出经营税 收管理事项认识不足，在《外出经营税收管理 证明》开具上疏于管理和核查，尤其是在对外 出建安、服务等劳务的查验上不核实工程，在 外出经营证明有效期间也很少加以管理和服务 ，以至一些违法单位采用外出经营的方式逃避 税收监控，极易造成国家税收利益的损失，暗 藏风险。（分支机构的管理） u 5、登记注册类型错误的风险 u 【案例5】 （二）税务管理 u1、账簿凭证管理失职的风险 u【案例6】 u 2、擅自变更纳税人入库预算级次的风 险 u 【案例7】 u 3、未按规定履行税务巡查职责的风险 u 税务巡查是税收管理员的一项重要职责 。 u 4、擅自扩大委托代征范围的风险 u 委托代征是税务机关根据有利于税收控管和 方便纳税的原则，按照国家有关规定委托有关 单位和人员签订委托代征协议，发给委托代征 证书，代征零星分散和异地缴纳的税收，受托 人按照代征证书的要求，以税务机关的名义依 法征收税款的一种税款征收方式。受托代征人 应当按照协议和证书规定的范围代征税款，不 得超出协议和证书确定的代征范围，委托税务 机关也应当确定专人联系受托代征人，及时审 核代征税款的情况。 u【案例8】 u 5、放松对委托代征单位税务管理的风 险 u 6、截留、挪用委托代征手续费的风险 u 【案例10】 （三）税务资格认定 u 【案例11】 （四）发票管理 u 1、未按规定保管发票的风险 u 2、擅自提高并挪用发票工本费的风险 u 3、发票领购、缴销、审核制度执行不严格的 风险 u 4、发票发售制度执行不严的风险 u 5、发票核销程序不规范的风险 u 6、擅自收缴或停供纳税人发票的风险 u 7、代开发票未按规定足额征收税款的风险 （五）税款征收 u 1、申报审核 u （1）纳税申报审核不严的风险 u 税务工作人员依法受理纳税人、扣缴义务人 的纳税申报，就纳税人申报期限、内容、申报 表、财务会计信息以及其他依法报送的纳税资 料进行审核，对符合税法规定的纳税申报予以 受理，并据以征税，确保国家税款安全，这是 税务机关纳税申报管理工作的核心职责。 u 防范纳税申报审核的执法风险，重点抓好三 个方面的审核：一是审核纳税申报表；二是审 核纳税申报相关资料；三是审核纳税申报期限 。 u 2、申报管理 u （1）不及时责令限期申报的风险 u （2）滥用延期申报职权的风险 u【案例14】 u 3、税款征收 u （1）擅自改动税款属期不征滞纳金的风 险 u （2）徇私舞弊不征少征税款的风险 u【案例17】 u （3）违规批准延期缴纳税款的风险 u （4）截留转引国家税款的风险 u 【案例18】 u 4、定期定额征收管理 u （1）核定税款事实不清的风险 u 【案例19】 u （2）定额核定不公平形成的风险 u 税收公平原则是当代税法的基本原则之一。税收公平 包括横向公平和纵向公平两个方面。前者是指经济能力 或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应 该以同等的课税标准对待经济条件相同的人；后者是指 经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税 收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。 在税务机关税收征管过程中，税收公平指纳税人在相同 的经济条件下应被给予同等对待。由于税法赋予了税务 机关一定的自由裁量权，以及为了维护和保障纳税人合 法权利，税务机关在行驶自由裁量权时必须遵守税收公 平原则，相同情况相同对待。 u （3）对应查账征收的纳税户实施定期定 额征收的风险 u 5、减、免、退、欠税管理 u （1）不认真审核减免税资料的风险 u【案例20】 u （2）减免税日常管理缺失的风险 u （3）内外勾结骗取减免税的风险 u【案例21】 u （4）擅自越权违规审批减免税的风险 u 【案例22】 u （5）无正当理由不批复纳税人退税请求 的风险 u （6）利用欠税调节税收进度的风险 u【案例23】 （六）税务检查 u 1、稽查实施 u （1）未按规定程序权限调取账簿资料的 风险 u 【案例24】 u （2）未按规定移送案件的风险 u （3）徇私舞弊不征少征税款的风险 u 【案例26】 u 2、行政处罚 u（1）未进行调查实施处罚的风险 u（2）调查人员没有出示证件或检查人员 少于法定人数的风险 u【案例28】 u（3）违反“一事不再罚”原则的风险 u【案例29】 u 3、其他行政执法行为 u （1）未按法定程序实施行政执法行为的 风险 u （2）未告知纳税人听证权利的风险 u （3）税收保全不当的风险 u 【案例30】 u（4）未及时解除税收保全的风险 u（5）违反法定程序实施强制执行措施的 风险 u【案例31】 四、税收执法风险的成因分析 u （一）行为人的主观故意 u 所谓故意是指行为人明知自己的行为会发生 危害的结果，并希望或者放任这种结果发生。 在税收执法实践中最为常见：一是徇私舞弊； 二是滥用职权。 u 1、徇私舞弊就是为谋求个人的某种利益或者 偏爱而违背法律或者制度规定的违法行为。徇 私包括徇私利和徇私情，私利即包括物质上、 经济上的个人利益的享受，徇情包括感情上的 需求与满足。 u 2、滥用职权就是行使职权的过程中，不顾 法定权限和程序以及法律后果而过分地或非法 行使的权力。从动机上分析，滥用职权是出于 显示自己权威或者打击报复，或者过分地忠诚 自己的事业等动机而形成的。常常表现为行为 人崇尚权力、性格强硬、刚愎自用、自控能力 差。 u 只有法律授权才可为之，而没有法律授权都 是禁止的。 u 在遵从合法性的同时，也应考虑合理性。 u （二）行为人的主观过失 u 所谓故失是指行为人应当预见自己的行为可 能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有 预见，或者已经预见而轻信能够避免的一种心 理态度。它的主要表现是玩忽职守。 u 1、疏忽大意。“没有预见到”、“应当预见”。 三个标准判断：一是客观标准（一般人），二 是主观标准（行为人能力和水平），三是折中 标准。 u 2、过于自信。指行为人已经预见到自己的行 为可能发生危害社会的结果，但轻信能够避免 的一种心理态度。 （三）立法与制度的缺陷（三）立法与制度的缺陷 法律文件之间有时存在冲突，有一些税收法律文件之间有时存在冲突，有一些税收 法律文件的规定不科学、不合理以及缺乏操法律文件的规定不科学、不合理以及缺乏操 作性，都是产生执法风险的立法与制度的原作性，都是产生执法风险的立法与制度的原 因之一。因之一。 u 由于立法与制度的缺陷对执法人员形成 不良的执法心理： u 1、容易使执法人员产生认识上的偏差 。 u 2、容易对执法人员的情绪和情感产生 影响。立法与制度缺陷的存在，容易使执 法人员对税收执法产生否定的态度，产生 憎恨、不满意、不愉快，甚至愤怒等。 u （四）税收执法业务复杂性 u 税收执法业务要求高，执法人员稍不注意就 出差错而产生的执法风险。 u 在我国所有行政部门的执法业务中，税收执 法业务是为最复杂、要求最高的业务之一。执 法人员只要不努力，对业务掌握不够，或者稍 不注意出现差错就容易产生执法风险。再次， 税务机关内部的岗位职责规定十分复杂，可能 出现税收执法人员没有认识到、应当预见而没 有预见的情形，从而产生执法风险。 u 例如一个检查岗的工作人员要求掌握的业务知识庞杂 ： u一是要掌握众多的税收政策； u二是要具有深厚的会计基础； u三是要具备一定的计算机知识； u四是要十分熟悉税收执法的程序； u五是要精通行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法、民 商法等等税收相关法律； u六是要懂法的理论； u七是要精通检查的方法和技巧； u八是要了解行业知识以及许多的生活常识等。 u （五）税务与司法机关对涉税问题理解 的差异性 u 税务机关与司法机关对许多涉税问题在 理解上存在差异，也常常是产生税收执法 风险的原因。 u u （六）不良的外部环境 u 1、有的地方政府时常干预税收执法。 u 2、社会上不正确的思想观念，常常 影响一些税收执法人员的思想和信念。 五、执法风险的防范 u完善规章制度 u强化执法监督 u加强道德建设 u提高人员素质 u（法治与德治） u （一）对执法风险高度重视 u 不论是一个组织还是个人，对执法风险防范 措施的寻求，其前提是对执法风险本身高度重 视。如果感受不到执法风险无处不在，认识不 清执法风险的危害性，处于无知、无畏的状态 ，认为执法风险与自身无关，或者对风险防范 失去信心而消极抵触寻求防范方法，只要每一 位执法人员都高度重视自身的执法风险，也就 会自觉地检查自己的执法行为，尽可能少出差 错甚至不出差错。尤其对重点工作仔细认真， 对易发案的工作环节、企业、情形高度重视， 严加防范。这样一来就能为防范执法风险夯实 坚实的基础。 u （二）良好的工作态度和习惯 u 具体的执法过程中防范执法风险，首要的是 落实在平时的工作态度和工作习惯上。在当前 的税收执法实践中，最难以防范的执法风险就 是因过失而产生的风险，尤其因疏忽大意的过 失而产生的风险。疏忽大意过失产生的风险是 不知不觉的，是最难防范的。而防范这类行为 而带来的执法风险，只要依赖于在平时的执法 过程中养成认真、细致、勤勉的工作态度，以 及严格按照制度和程序要求执行法律的工作习 惯，这是防范执法风险的根基。 u （三）不断完善立法，健全内部管理制 度 u 执法风险防范的角度来说，不断完善立法， 健全内部管理制度是税收执法风险防范的制度 保障。 u 税收立法的完善 u 税收立法是从广义的角度来说的，包括税收 法律、法规、规章以及规范性文件的制定。 u 一是立法公平。 u 二是立法合理 u 三是立法科学 u 2、内部管理制度的健全 u 一是税务机关内部的岗位职责规定应 简洁明了，不能十分复杂。 u 二是内部管理制度要充分考虑操作性 ，防止自设陷阱。 u（四）强化内部监督，完善教育机制 u 1、强化内部监督 u 一是上级对下级、领导对群众、专门监 督机构对执法机构的监督。 u 二是自我监督。 u 2、完善教育机制 u 一是关注教育的效果； u 二是常抓不懈。 u （五）主动与司法机关沟通与协调 u 2005年10月13日，最高人民检察院和 国家税务总局共同召开了“加强检察机关 税务机关在开展集中查办破坏社会主义市 场经济秩序渎职犯罪专项工作中协作配合 的联席会议”议定了开展查处税务工作人 员渎职犯罪工作的原则和有关政策性问题 。 u 1、正确处理查处税务工作人员渎职犯罪与维 护税收正常征管秩序的关系。 u 2、明确查处税务工作人员渎职犯罪的重点。 u 3、准确把握一般工作失误与渎职犯罪的界限 。 u 4、客观考虑税收执法外部因素。 u 5、检察机关和税务机关在查处渎职犯罪案件 中要各司其职，共同做好专项工作。